Koszty reprezentacji – czego dotyczą?
Wydatki o charakterze reprezentacyjnym są niejako zmorą przedsiębiorców z uwagi na to, iż nie mogą oni ich uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów.
Warto, więc spojrzeć, w jaki sposób spogląda na te wydatki fiskus? Na co zwraca szczególną uwagę? Czym się kieruje rozpatrując poniesione przez podatnika wydatki?
W większości przypadków wydatki takie jak usługi gastronomiczne, usługi hotelowe można racjonalnie uzasadnić. Co jednak z innego typu wydatkami?
Czym są koszty uzyskania przychodu
Wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu musi posiadać określone przymioty. Wydatek będący kosztem uzyskania przychodu:
- musi zostać poniesiony na cele prowadzonej działalności gospodarczej,
- musi pozostawać w związku z uzyskiwanymi przychodami
- musi przyczyniać się do zabezpieczenia przyszłych przychodów,
- nie może być ustawowym kosztem wyłączonym z kosztów podatkowych,
- powinien być poniesiony przez przedsiębiorcę ze środków własnych a nie ze środków np. z dotacji, subwencji czy innych zwrotów kosztów,
- powinien zostać właściwie udokumentowany.
Wydatek firmowy, który spełnia wszystkie powyższe cechy może bez problemu zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.
Należy podkreślić, iż to przedsiębiorca i nikt inny jest zobligowany do uzasadnienia konieczności poniesienia każdego wydatku w prowadzonej działalności. Warto, więc aby przy bardziej wątpliwych wydatkach przedsiębiorca na bieżąco zanotował opis okoliczności poniesienia wydatku a także uzasadnienie dla jego poniesienia w danej działalności. Taki opis może się przydać w czasie ewentualnej kontroli podatkowej czy czynnościach sprawdzających.
Przedsiębiorcy ponoszą różnego rodzaju wydatki firmowe stąd mogą nie pamiętać, w jakich okolicznościach dokonali danego zakupu. Bieżące opisywanie wątpliwych wydatków zawsze pozwoli sięgnąć do tego uzasadnienia w razie potrzeby.
Czym są koszty reprezentacji
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 zwanej dalej ustawą o PIT) wydatkami nieuznanymi za koszty uzyskania przychodów są koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Warto zaznaczyć, że mimo ustawowego ograniczenia wydatki poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności mogą stanowić koszty uzyskania przychodu np. w restauracji, ale też w wielu firmach, które zapewniają posiłek pracownikom i taki wydatek jest racjonalnie uzasadniony.
W przypadku zakupu napojów alkoholowych sprawa jest już jednoznaczna. Poza hurtowniami, producentami, sklepami detalicznymi, restauracjami w zasadzie nikt nie może ująć wydatków na zakup alkoholu w kosztach uzyskania przychodów. Do tego też dochodzi kwestia uzyskania koncesji na jego sprzedaż.
Co natomiast z kosztami reprezentacji?
NSA w wyroku o sygn. II FSK 702/11 z dnia 17.06.2023r. podjął próbę wyjaśnienie, czym są koszty reprezentacji:
„(…) Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie, jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.
W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja” stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. (…)”.
Koszty reprezentacji w spojrzeniu fiskusa
Wydatki na cele prowadzenia działalności uznane jednak za koszty reprezentacji są solą w oku fiskusa. Od wielu lat bacznie przygląda się tego typu wydatkom. Dlatego każdy przedsiębiorca, który ponosi wydatki o charakterze reprezentacyjnym powinien wiedzieć, że w toku ewentualnej kontroli zostaną one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Niemniej nie oznacza to, że każdy koszt wstępnie widziany jak reprezentacyjny okaże się faktycznie o charakterze reprezentacyjnym.
Kluczem jest oczywiście racjonalne uzasadnienie takiego wydatku. Warto zatem prześledzić jak fiskus podchodzi do tej kwestii.
W pierwszej przytoczonej interpretacji indywidualnej z dnia 25.08.2025r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.605.2025.2.AC przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług konsultacji i analiz dokumentacji technicznej, z której przychody opodatkowuje na zasadach ogólnych.
Ponadto przedsiębiorca w ramach działalności tworzy kontenty w social mediach. Prowadzi konta w mediach społecznościowych, w których tworzy treści związane z swoją pracą zawodową (inżynier budownictwa, kierownik budowy) oraz podróżami.
Materiały te mają na celu budowanie marki osobistej podatnika i zainteresowanie firm, które byłyby zainteresowane współpracą reklamową.
W dalszej przyszłości podatnik chce współpracować z różnymi markami w celu promocji ich produktów i uzyskiwać z tego tytułu dochód.
W social mediach podatnik będzie publikować treści związane ze swoją pracą na budowie, technologiami budowlanymi, życiem inżyniera, a także relacjami z podróży po Europie i zwiedzania ciekawych miejsc.
Treści te będą dostępne publicznie i bezpłatnie.
Czy wydatki poniesione na tego typu dodatkową działalność (kontenty w social mediach, współpraca z różnymi markami w celu ich promocji) stanowi koszt uzyskania przychodu czy stanowi koszt reprezentacji podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:
„(…) W oparciu o przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu informacje, że źródłem Pana przychodów nie jest tak naprawdę działalność związana z zamieszczaniem tworzonych treści w social mediach, bowiem przychody będą generowane (w nieoznaczonej przyszłości) ze świadczenia odpłatnych usług reklamowych i promocyjnych z przyszłymi zleceniodawcami.
Zatem wydatki na zakup odzieży, wizyt u fryzjera, wizyt u barbera, zakupu kosmetyków i posiłków w restauracjach pozostają w nieokreślonej zależności z Pana przychodami osiąganymi z działalności gospodarczej w zakresie konsultacji i analiz dokumentacji technicznej.
Wydatków na odzież, fryzjera, barbera, kosmetyki, oraz posiłki w restauracjach – nie można zostać uznane za wydatki niezbędne i poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Stanowią one, co do zasady wydatki związane z faktem funkcjonowania osoby w życiu społecznym. Niezależnie, bowiem od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, każda osoba może nabywać dostosowane do własnych wymagań usługi np. fryzjera, barbera itp. Z tej też przyczyny zakup tych usług stanowi, co do zasady spełnienie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej. (…)”
Jednym z kolejnych ciekawych przykładów stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest interpretacja indywidualnej z dnia 29.07.2025r. o sygn. 0113-KDWPT.4011.18.2025.4.KSM. W sytuacji będącej przedmiotem ww. interpretacji podatniczka prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w której świadczy usługi ezoteryczne, – wróżenie z kart, astrologia oraz doradztwo. Podatniczka w celu zachowania profesjonalnego wizerunku korzysta z różnych kosmetyków do makijażu oraz biżuterii ezoterycznej.
Kosmetyki i biżuteria są używane wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej i są dokumentowane fakturami. Kosmetyki oraz biżuteria ezoteryczna są przechowywane w miejscu prowadzenia działalności. Gabinet usług ezoterycznych oraz studio do transmisji online jest prowadzony w mieszkaniu.
Zakup kosmetyków i biżuterii został dokonany w okresie marzec–kwiecień 2025. Podatniczka dysponuje fakturami i paragonami potwierdzającymi ich zakup.
Kosmetyki są używane wyłącznie przed odpłatnymi sesjami ezoterycznymi, nagraniami i transmisjami online, gdzie wizerunek i estetyka mają bezpośredni wpływ na przychód. Biżuteria ezoteryczna jest częścią wizerunku oraz stylizacji podkreślającej charakter usług, co wpływa na rozpoznawalność i wizerunek firmy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że:
„(…) W przedstawionym przez Panią opisie sprawy, związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi wydatkami a uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu nie został wystarczająco wykazany. Wyjaśniła Pani, że kosmetyki wpływają bezpośrednio na odbiór wizualny usługi i pośrednio na jej profesjonalizm.
Biżuteria (naszyjniki, bransoletki, pierścionki z kamieni półszlachetnych, amulety i inne) nie ma charakteru osobistego, lecz zawodowy – stanowi narzędzie pracy. Z drugiej strony jednak wskazała Pani, że biżuteria ezoteryczna jest częścią wizerunku oraz stylizacji podkreślającej charakter usług, co wpływa na rozpoznawalność i wizerunek firmy.
Zatem, jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie wizerunku podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. (…)”.
Ostatnim wspomnianym tutaj stanowiskiem fiskusa w kwestii kosztów reprezentacji jest interpretacja indywidualnej z dnia 05.12.2024r. o sygn. 0115-KDIT3.4011.822.2024.2.JS.
W okolicznościach sprawy będącej przedmiotem tej interpretacji podatniczka prowadzi Pani działalność gospodarczą, jako rzeczoznawca majątkowy i chce nabyć odzież typu: kurtka wodoodporna puchowa, kalosze, śniegowce i rękawice.
Z tego typu odzieży będzie korzystała jedynie podczas wykonywania czynności związanych z wyceną nieruchomości, a dokładniej podczas oględzin nieruchomości w warunkach zewnętrznych.
Podatniczce chodzi o właściwe zabezpieczenie w postaci odzieży ochronnej, jako rzeczoznawcy majątkowego w prowadzonej działalności. Pozwoli to w sposób profesjonalny wykonać czynności związane z oględzinami nieruchomości w pogorszonych warunkach i trudnym terenie.
Podatniczkę charakteryzuje niski wzrost i niewielki rozmiar stopy, co skutkuje tym, że zakup odzieży posiadającej odpowiednie certyfikaty w tym rozmiarze jest utrudniony.
Dlatego podatniczka szuka obuwia w sklepach sportowych i militarnych, które także specjalizują się w sprzedaży specjalistycznego asortymenty, przy czym nie zawsze posiadają odpowiednie certyfikaty.
Podatniczka podkreśla, iż nabyta odzież nie będzie opatrzona w logo jej firmy.
Co na to fiskus?
„(…) Pamiętać trzeba, że zakupy np. odzieży dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej należy oceniać na tle przepisów prawa pracy lub innych przepisów branżowych. Generalnie – co należy podkreślić – zakupy tego rodzaju stanowią wydatki związane z faktem funkcjonowania osoby w życiu społecznym. Niezależnie, bowiem od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, każda osoba musi nabywać i używać dostosowane do własnych wymagań np. odzież, obuwie, czy inne elementy garderoby. Co więcej elementy ubioru są dostosowane do panujących warunków pogodowych, czy pory roku.
Z tej też przyczyny zakup tych rzeczy stanowi, co do zasady spełnienie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej.
Odstępstwa od tej zasady mogą wynikać np. z nałożonego na prowadzącego działalność gospodarczą prawnego obowiązku używania określonego rodzaju odzieży/garderoby, czy też obuwia, a rzeczy te utraciły charakter osobisty (np. z uwagi na dostosowanie tychże do pełnienia określonych funkcji bądź zawodów, czy np. poprzez trwałe opatrzenie zakupionych elementów odzieży i garderoby.
Tymczasem Pani wprost wskazała, że odzież oraz obuwie, o których mowa we wniosku nie będą opatrzone w logo Pani firmy.
Biorąc pod uwagę opis okoliczności faktycznych i Pani wyjaśnienia oraz przedstawioną uprzednio argumentację, tego typu wydatki noszą przede wszystkim znamiona wydatków o charakterze osobistym, a te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Czym innym, bowiem jest zakup odzieży ochronnej, a czym innym zakup odzieży, która ma chronić ludzi od złych warunków atmosferycznych.
Zgodnie z definicjami zawartymi na stronie internetowej Centralnego Instytutu Ochrony Pracy – Państwowego Instytutu Badawczego:
Odzież ochronna – odzież stosowana w środowisku pracy, która okrywa lub zastępuje odzież osobistą i która została zaprojektowana w celu zapewnienia ochrony przed zagrożeniami. Nie zalicza się do niej odzieży stosowanej podczas prac, gdy występuje jedynie ryzyko intensywnego zabrudzenia lub kontaktu z substancjami, które nie są szkodliwe dla zdrowia.
Rękawica ochronna – ochrania rękę lub część ręki przed jednym lub wieloma zagrożeniami występującymi na stanowiskach pracy. Może ona dodatkowo ochraniać również przedramię i ramię.
Obuwie ochronne – obuwie charakteryzujące się parametrami ochronnymi, zapewniające ochronę użytkownika przed urazami, które mogą wystąpić podczas wypadku, wyposażone w podnoski zaprojektowane w celu zapewnienia ochrony przed uderzeniem.
Pani w złożonym wniosku, co prawda posługuje się pojęciem „odzieży ochronnej”, ale jednocześnie w uzupełnieniu wniosku wyjaśnia, że:
Z uwagi na niski Pani wzrost (…) i niewielki rozmiar stopy (…), zakup odzieży posiadającej odpowiednie certyfikaty jest utrudniony – wielkości obuwia zaczynają się od rozmiaru (…) stąd rozważa Pani poszukiwania obuwia w sklepach sportowych i militarnych, które także specjalizują się w sprzedaży specjalistycznego asortymenty, przy czym nie zawsze posiadają odpowiednie certyfikaty. W zakresie wodoodpornej kurtki puchowej certyfikaty nie są wymagane.
Z powyższych Pani wyjaśnień nie wynika, żeby wodoodporna kurtka puchowa, kalosze, śniegowce i rękawice, które planuje Pani zakupić wpisywały się w przytoczone powyżej definicje. Tym samym pod względem funkcjonalnym zakupione produkty nie będą odróżniały się od tych wykorzystywanych w codziennym użyciu.
Ponadto podkreślam, że niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, każda osoba musi nabywać i używać dostosowaną do własnych wymagań oraz warunków pogodowych odzież. Z tej też przyczyny zakupy tych rzeczy stanowią spełnienie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej.
Dlatego też wydatki opisane we wniosku wiążą się, zatem z zaspokajaniem potrzeb osobistych, a w konsekwencji nie spełniają przesłanek do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wprawdzie wydatki te nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ich związek z możliwością osiągania przez Panią przychodów jest zbyt ogólny/abstrakcyjny/teoretyczny. (…)”.
Jak widać nie jest proste racjonalne uzasadnienie wydatków o charakterze reprezentacyjnym, jako wydatku niezbędnego w prowadzonej działalności gospodarczej. Warto natomiast pamiętać o tym, że im bardziej dany wydatek przyczynia się do osiągania, zabezpieczenia przychodu z działalności tym łatwiej fiskus spojrzy na ten wydatek przychylnym okiem.
