Istotnym problemem na gruncie podatku VAT była kwestia dopuszczalności korekty w przypadku zawyżenia stawki VAT przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych udokumentowanej paragonem. Zagadnienie to okazało się na tyle problematyczne, że ostatecznie sprawa trafiła do TSUE, który wyrokiem z dnia 21 marca 2024r., C-606/22 rozstrzygnął je na korzyść podatników. Szczegóły w dalszej części artykułu.

Polskie regulacje w zakresie korekty stawki VAT

Przepisy ustawy VAT w sposób jasny i precyzyjny określają zasady korygowania błędnie zastosowanej na fakturze stawki VAT. W takim przypadku sprzedawca jest na mocy art. 106j ustawy VAT zobligowany do wystawienia korekty faktury.

Natomiast ani przepisy ustawy VAT ani też przepisy wykonawcze nie określają zasad korekty paragonów. Zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania – zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Zaprowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową.

W tym zakresie możemy wskazać, że na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 i ust. 6 ww. rozporządzenia w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji.

Wymienione w powołanych przepisach „zwroty towarów oraz uznane reklamacje” i „oczywiste pomyłki” nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty i nie oznacza to, że korekta w innych sytuacjach nie może mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność dokonania korekty wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy VAT określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania.

W oparciu o powyższe regulacje organy podatkowe wielokrotnie wskazywały, że nie jest możliwe dokonanie korekty zawyżonej stawki podatku VAT wykazanej w ramach sprzedaży udokumentowanej paragonem. Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 27.08.2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.424.2021.1.MC czytamy, że w takim przypadku mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT został poniesiony przez ostatecznego nabywcę tj. osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędącą podatnikiem VAT. Zatem to nie sprzedawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz nabywca towaru od którego został ten podatek pobrany (w cenie za towar).

W ocenie fiskusa ewentualny zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz sprzedawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia.

WAŻNE

Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych nie jest możliwa korekta stawki VAT przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych potwierdzonej paragonem fiskalnym.

Korzystne dla podatników stanowisko sądów administracyjnych

W zupełnie inny sposób do przedstawionej kwestii podchodziły sądy administracyjne, które w wydawanych wyrokach wskazywały, że nieprawidłowe jest stanowisko jakoby umożliwienie podatnikowi dokonania korekty mogłoby prowadzić do tworzenia sytuacji, w których sprzedawca mógłby uzyskiwać dodatkowe przysporzenia finansowe. Zawyżając stawkę podatkową i włączając wynikającą z tego wartość podatku do ceny oferowanego towaru lub świadczonej usługi, podatnik byłby zmuszony do domagania się od konsumentów wyższych cen (zawierających zawyżoną wartość podatku) za realizowane transakcje.

Przykładowo NSA w wyroku z dnia 17.03.2022r., I FSK 1295/18 wprost wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi zgodnie z faktycznym przebiegiem tej transakcji, podatnik-sprzedawca w sytuacji wcześniejszego zastosowania zawyżonej stawki podatku VAT nie może następnie jednostronnie i bez udziału drugiej strony tak wykazanej transakcji zastosować stawki niższej.

Ostatecznie jednak sprawa trafiła do TSUE, który w wyroku C-606/22 stwierdził, że stanowisko przyjęte przez polskie organy podatkowe narusza unijną zasadę neutralności podatku VAT.

TSUE stwierdził, że sprzeczna z przepisami jest praktyka organu podatkowego, zgodnie z którą korekta należnego podatku jest zakazana, w sytuacji gdy dostawy towarów i świadczenia usług nastąpiły przy zastosowaniu zawyżonej stawki VAT, ze względu na to, że z tytułu tych transakcji nie zostały wystawione faktury, lecz wydane paragony z kasy rejestrującej.

Nawet w takich okolicznościach podatnik, który błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, ma prawo złożyć wniosek o zwrot do organu podatkowego, a organ ten może podnieść zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany.

WAŻNE

TSUE w wyroku z dnia 21 marca 2024r. wskazał, że podatnik, który błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT w sprzedaży konsumenckiej dokumentowanej paragonem ma prawo dokonać korekty i złożyć wniosek o zwrot nadpłaconego VAT do organu podatkowego danego państwa członkowskiego. Jednocześnie organ organ nie może odmówić stwierdzenia nadpłaty tylko z tego tytułu, że sprzedaż nie była udokumentowana fakturą lecz paragonem.

Powyższy wyrok ostatecznie rozwiązuje sporną kwestię na korzyść podatników. Praktyka organów podatkowych, które kwestionowały możliwość korekty stawki VAT wykazanej na paragonie fiskalnym została uznana przez TSUE za sprzeczną z normami unijnymi w zakresie podatku od wartości dodanej.