Opublikowano: 2025-06-15

Niektórzy przedsiębiorcy prowadzą działalność gospodarczą, z której przychody są opodatkowane ryczałem ewidencjonowanym. Dodatkowo osiągają przychody z wynajmu składników majątku należących do prywatnych zasobów przedsiębiorcy, które także są opodatkowane ryczałtem.

W pewnym momencie napotykają na sytuacje, w których nie ma jednoznacznego stanowiska, jaki przyjąć tok postępowania z uwagi na brak uwzględnienia tych sytuacji w przepisach podatkowych. Jak powinien wówczas postąpić przedsiębiorca?

Najem prywatny a działalność gospodarcza

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 zwanej dalej ustawą – Kodeks Cywilny) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, który może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

ISTOTNE:

Umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nieoznaczony.

Najem prywatny to udostępnianie do użytkowania dla korzystającego prywatnych składników majątku a więc wszelkich zasobów majątku, które pozostają pod osobistym zarządem podatnika na określony czas i za wynagrodzeniem.

W myśl ustawy o PIT działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

• wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
• polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
• polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do najmu prywatnego, do sprzedaży prywatnych składników majątku podatnika czy to innych przychodów np. uzyskiwanych osobiście.

Działalność gospodarcza to nie jest najem prywatny. Nie dotyczy ona prywatnych zasobów majątkowych podatnika. Jednakże, jeżeli cechy prowadzonego przez podatnika najmu prywatnego będą zbliżone do działalności gospodarczej to najem prywatny będzie traktowany jak działalność gospodarcza także na gruncie rozliczeń podatkowych.

Najem prywatny i działalność gospodarcza na ryczałcie a zwolnienie podmiotowe z VAT

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200.000 zł.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

ISTOTNE:

W świetle powyższej definicji najem prywatny na gruncie definicji działalności w ustawie o VAT będzie stanowić działalność gospodarczą objętą zasięgiem ustawy o VAT, jeżeli będzie wykonywany w sposób ciągły, za wynagrodzeniem a przedmiotem najmu będą prywatne zasoby majątkowe podatnika.

ISTOTNE:

Przychody z najmu prywatnego należy wliczać do rocznej wartości limitu sprzedaży 200.000 zł zarówno, gdy przedsiębiorca prowadzi dodatkowo działalność gospodarczą lub jej nie prowadzi.

Jeżeli więc podatnik prowadzi działalność i jednocześnie najem prywatny to dla porównania do limitu zwolnienia podmiotowego z VAT 200.000 zł musi brać pod uwagę zarówno przychody z działalności gospodarczej jak i z najmu prywatnego.

Najem prywatny i działalność gospodarcza na ryczałcie a zwolnienie przedmiotowe z VAT

Wielu przedsiębiorców zastanawia się, jakie skutki dla ustalania u siebie przychodów na poczet porównania do limitu VAT będą miały przychody z działalności oraz przychody z najmu prywatnego, ale zwolnionego z VAT przedmiotowo a nie podmiotowo, o czym była mowa powyżej.

W art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT prawodawca wskazuje, że zwolnieniu przedmiotowemu z VAT podlegają usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu.

Zatem gdy przedsiębiorca stosujący ryczałt jako formę opodatkowania przychodów z działalności i dodatkowo wynajmuje prywatnie nieruchomości wyłącznie o charakterze mieszkalnym, wówczas wynajem ten korzysta z powyższego zwolnienia przedmiotowego z VAT.

To z kolei oznacza, że, pomimo, iż wlicza się do limitu zwolnienia podmiotowego z VAT 200.000 zł to, gdy przychód z najmu przekroczy tę kwotę to i tak będzie dalej korzystał ze zwolnienia z VAT przedmiotowego.

Natomiast, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą i stosuje ryczałt, ale jest podatnikiem zwolnionym podmiotowo z VAT a dodatkowo wynajmuje nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe to, gdy suma przychodów z działalności i z wynajmu prywatnego przekroczy limit 200.000 zł wtedy:

1. podatnik musi zarejestrować się, jako czynny podatnik VAT, oraz
2. będzie miał obowiązek opodatkowania podatkiem VAT przychodów z działalności gospodarczej, oraz
3. będzie mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z VAT w stosunku do wynajmu prywatnego nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy wskazać, że w takiej sytuacji podatnik może być objęty obowiązkiem obliczenia proporcji VAT.

Najem prywatny i działalność gospodarcza na ryczałcie a podleganie pod ubezpieczenie zdrowotne

Rozróżnienie źródeł przychodów w ryczałcie ma olbrzymie znaczenie na gruncie składki zdrowotnej, bowiem jest ona należna nie od wszystkich rodzajów przychodów. To zagadnienie wymaga więc wyjaśnienia – art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 zwanej dalej ustawą o PIT).

W przepisie tym ustawodawca objaśnia, iż jednym ze źródeł przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, jakie może osiągać osoba fizyczna jest źródło przychodu – najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Uchwała NSA z dnia 24.05.2021r. o sygn. II FPS 1/21. w reasumpcji wskazuje, że:

„Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.”

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” – do przychodów z działalności gospodarczej (…).

Sprawa kwalifikacji przez podatnika przychodów z najmu do odpowiedniego źródła przychodów wiąże się z bardzo ważnymi konsekwencjami podatkowymi.

Powyższa uchwała NSA wskazuje, że to podatnik decyduje czy wprowadzi wynajmowany składnik majątku do działalności, a więc czy najem będzie związany z działalnością gospodarczą czy z najmem prywatnym (składnik majątku pozostanie w majątku osobistym podatnika).

Tak, więc przychody z najmu:

1. składników majątku osobistego – niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnik powinien bez ograniczeń zaliczać do odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów z najmu prywatnego,
2. składników związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnik powinien zaliczać do źródła przychodów z działalności gospodarczej – składniki majątku decyzją podatnika wprowadzone do działalności gospodarczej.

Tak więc zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 146) osoby fizyczne zobligowane do opłacania składki zdrowotnej to osoby osiągające przychody ze źródła przychodów działalność gospodarcza.

Natomiast osoby fizyczne osiągające dodatkowo przychody z najmu prywatnego nie są wymienieni w powyższym przepisie, a to oznacza, że ten rodzaj źródła przychodów – najem prywatny nie jest objęty obowiązkiem naliczania i opłacania z tego tytułu składki zdrowotnej.

Najem prywatny i działalność gospodarcza na ryczałcie a odliczanie zapłaconych składek ZUS społecznych, 50% zdrowotnej

Podatnicy stosujący ryczałt jako formę opodatkowania dla przychodów z działalności i osiągający dodatkowo przychody z najmu prywatnego mogą odliczać w ciągu roku zapłacone składki ZUS społeczne z tytułu prowadzonej działalności jak i 50% zdrowotnej wyłącznie od przychodu z działalności gospodarczej.

Co ciekawe jednak po zakończeniu roku w sytuacji, gdy składają zeznanie roczne PIT-28, w którym wykazują przychody z działalności i z najmu prywatnego nie mają możliwości rozgraniczenia odliczenia składek ZUS społecznych tylko od przychodów z działalności.

To oznacza, że w zeznaniu rocznym PIT-28 za rok, w którym podatnik osiągał przychody z działalności na ryczałcie oraz z najmu prywatnego zapłacone składki ZUS społeczne odliczane są od łączonego przychodu a więc od sumy przychodów z działalności i z najmu prywatnego.

Natomiast odliczenie 50% z sumy zapłaconych w ciągu roku podatkowego składek zdrowotnych przedsiębiorcy jest w zeznaniu rocznym PIT-28 oddzielone od łącznego przychodu z najmu prywatnego i z działalności i przyporządkowane do przychodu wyłącznie z działalności gospodarczej (odliczone od przychodu z działalności).

Najem prywatny i działalność gospodarcza na ryczałcie a odliczenie straty podatkowej

Na mocy do art. 9 ust. 3 ustawy o PIT podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym:

• obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
• obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Przedsiębiorca na ryczałcie może odliczyć stratę podatkową z działalności poniesioną w ostatnich 5 latach, kiedy to stosował opodatkowanie skalą podatkową albo podatkiem liniowym w stosunku do przychodów z działalności.

ISTOTNE:

Strata podatkowa poniesiona ze źródła przychodu z działalności gospodarczej może być odliczona tylko z tego samego źródła przychodu a więc z działalności gospodarczej. Nie może być odliczona od przychodów z najmu prywatnego.

Podkreślenia wymaga jeszcze jedna kwestia – Odliczenie straty podatkowej, składek ZUS społecznych przedsiębiorcy w zeznaniu rocznym PIT-28 w przypadku prowadzenia działalności na ryczałcie i osiągania przychodów z najmu prywatnego następuje w proporcji do wielkości przychodów uzyskiwanych z działalności i z najmu prywatnego.