W przypadku otrzymania kary umownej przedsiębiorca rozpoznaje przychód w rozumieniu podatku dochodowego. Natomiast w momencie kiedy należy dokonać zwrotu kary umownej – z uwagi na jej niesłuszne otrzymanie – pojawia się pytanie czy podatnik powinien dokonać korekty przychodu czy też taki zwrot stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Otrzymana kara umowna jako przychód podatkowy

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Należy podkreślić, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. 

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy PIT, zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy PIT za datę powstania przychodu z tytułu kar umownych uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Podkreślić należy, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w powołanym powyżej przepisie,, konieczne jest by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie został mu zwrócony. Dodatkowo należy zastrzec, że wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. „Zwróconym innym wydatkiem” nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku.

W związku z tak rozumianą wykładnią omawianego przepisu należy stwierdzić, że kara umowna nie jest zwróconym wydatkiem. Stanowi ona rekompensatę z tytułu niewywiązania się z zawartej umowy, a nie zwrot wydatków poniesionych przez przedsiębiorcę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. 

WAŻNE

W momencie otrzymania kary umownej podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego.

Zwrot kary umownej oznacza konieczność korekty przychodu

Przechodząc do dalszej części analizy należy wskazać, że: aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

– musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

– nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

– musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Przy czym obowiązek wykazania ww. związku spoczywa na podatniku.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż zwrócona kontrahentowi, otrzymana wcześniej kara umowna, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności. Kwota ta stanowi bowiem zwrot niesłusznie otrzymanej, a zatem nienależnej mu kary umownej, a nie wydatek poniesiony tytułem uzyskania przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Rozliczenia dokonanego zwrotu kary umownej należy zatem dokonać poprzez korektę wykazanych wcześniej przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w związku ze zwrotem nienależnie pobranej kary umownej, zaliczonej uprzednio do przychodów podatkowych podatnik dla celów podatku dochodowego winien skorygować wykazany przychód podatkowy z datą wsteczną, a nie na bieżąco.

Przykładowo jeżeli podatnik w dniu 1 marca otrzymał karę umowną w kwocie 2000 zł i wykaże przychód podatkowy, a następnie w dniu 1 czerwca dokona zwrotu tejże kary umownej (z uwagi na fakt, iż była ona nienależna) to należy dokonać korekty przychodu w miesiącu marcu.

W podanym przykładzie podatnik nie dokonuje korekty przychodu w czerwcu jak też nie rozpoznaje kosztu podatkowego w czerwcu.

WAŻNE

Zwrot niesłusznie pobranej kary umownej oznacza konieczność dokonania korekty przychodu. Takiej korekty dokonuje się z datą wsteczną.

Mając na uwadze powyższą analizę należy wskazać, że przychodem podatkowym są kwoty, które mają charakter trwałego i definitywnego przysporzenia. Reguła ta odnosi się również do przychodów z tytułu kary umownej. Powoduje to, że w momencie zwrotu kary umownej pojawia się obowiązek dokonania korekty przychodu.